В этих случаях в соответствии со статьей 745 ГК РФ заказчик согласно условиям договора строительного подряда принимает на себя обязанность по обеспечению строительства в целом или в определенной части отдельными видами материалов или оборудования. Приобретаемые заказчиком материальные ценности изначально предназначаются для дальнейшей перепродажи их подрядчику в рамках договора подряда и обеспечения строительства материалами. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета заказчик приобретаемые для перепродажи материальные ценности учитывает на счете 41 «Товары». Реализация их отражается на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», что является основанием для начисления на обороты по реализации НДС, а также налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
СОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ И СТАТИСТИЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ Застройщики - действующие предприятия, а также заказчики-застройщики, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объекта, составляют периодическую и годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с действующими нормативными документами:
- Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170 (в редакции приказов от 19.12.95 г. № 130 и от 03.02.97 г. № 8). С 1 января 1999 года вступило в действие Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н;
- Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н;
- Указанием об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н;
- Указанием о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 13.01.2000 г. №4н;
- Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н.
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ Форма № 1 «Бухгалтерский баланс» В подразделе «Основные средства» (строки 120-122) показываются данные по основным средствам, используемым заказчиками-застройщиками в своей производственной деятельности.
По строке 121 отражается стоимость земельных участков, приобретенных заказчиком-застройщиком под строительство объектов.
В подразделе «Незавершенное строительство» (строка 130) показывается стоимость незавершенного строительства.
По счету 07 «Оборудование к установке» согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитывается оборудование по фактической себестоимости, складывающейся из стоимости по ценам приобретения (заготовления) и расходов по заготовке и доставке этих ценностей на склады организации.
По счету 08 «Капитальные вложения» учитывается стоимость капитальных работ и затрат согласно их составу, установленному Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160) и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 г. № 123. (в ред. постановление Госкомитета России от 23.10.98 № 100).
В подразделе «Запасы» по строке 211 «Сырье и материалы» показываются остатки строительных материалов, конструкций и деталей, а также других материальных ценностей, необходимых для нужд строительства, приобретенных заказчиком-застройщиком.
По строке 220 баланса «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ресурсам» застройщики, осуществляющие строительство хозяйственным способом, отражают остаток учтенных на счете 19 субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений» сумм НДС по неоплаченным поставщикам материальным ресурсам, топливу, работам и услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта.
По строке 420 «Добавочный капитал» учитывается остаток по счету 87 субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке», образовавшийся в связи с увеличением стоимости незавершенного строительства по результатам его переоценки.
По строке 440 показываются остатки фонда накопления, числящегося у застройщиков - действующих предприятий в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных мероприятий по созданию нового имущества.
По строке 460 баланса отражаются средства целевого финансирования, полученные застройщиками от инвесторов и от предприятий-дольщиков (в порядке долевого участия в строительстве) в качестве источников финансирования строительства. Указанные средства числятся у застройщиков на счете 96 «Целевые финансирование и поступления» до окончания строительства и списания финансирования.
По строке 480 «Нераспределенная прибыль отчетного года» показывается нераспределенная прибыль отчетного года застройщика как разница между конечным финансовым результатом и суммой прибыли, направленной на уплату налогов и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам.
По статьям «Заемные средства» раздела У «Долгосрочные пассивы» по строкам 511 и 512 учитываются суммы непогашенных кредитов, использованных застройщиками при осуществлении капитальных вложений, включая начисленные проценты по таким кредитам.
По строке 621 «Поставщики и подрядчики» раздела VI «Краткосрочные пассивы» показывается задолженность поставщикам за материальные ценности для нужд строительства, а также задолженность проектно-изыскательским и подрядным строительно-монтажным организациям по расчетам за проектно-сметную документацию и принятые строительно-монтажные работы.
Другие статьи баланса заполняются в общеустановленном порядке.
Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» Заказчики-застройщики, специализирующиеся на строительстве объектов, в данном отчете отражают по соответствующим строкам доходы и расходы, связанные с осуществлением строительства (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
К ним относятся отдельные виды доходов, а также затраты, не предусмотренные сметной документацией:
- доходы от сдачи имущества в аренду;
- полученные штрафы, пени и неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;
- присужденные или признанные штрафы, пени и неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;
- доходы от возмещения причиненных убытков;
- расходы по возмещению причиненных убытков;
- финансовые результаты от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей;
- убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей;
- убытки от списания дебиторской задолжности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций;
- убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий.
В составе финансовых результатов заказчика-застройщика, кроме приведенных в п. 3.1.6 доходов и расходов, учитывается также разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенных в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167). Окончательный финансовый расчет заказчика-застройщика в целом по строительству объекта может определяться в виде экономии выделенных инвестором средств на финансирование и только по окончании строительства, если по условиям договора сумма экономии остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвесторам (п. 3.1.6 Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Определенная таким образом сумма экономии зачисляется на счет 80 «Прибыли и убытки».
Учтенная на счете 80 «Прибыли и убытки» прибыль, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом, остается в распоряжении заказчика-застройщика.
СТАТИСТИЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ Организации-застройщики наряду с составлением бухгалтерской отчетности представляют в органы государственной статистики отдельные формы федерального государственного статистического наблюдения.
Представление государственной статистической отчетности является обязательным для всех предприятий и организаций независимо от их форм собственности согласно Закону Российской Федерации от 13.05.92 г. № 2761-1 «Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности».
Такими формами являются:
Форма № П-2 «Сведения об инвестициях», утвержденная постановлением Госкомстата России от 16.09.97 г. № 63 (в редакции постановлений Госкомстата России от 18.09.97 г. № 65 и от 23.10.97 г. № 71). Представляют юридические лица (как коммерческие, так и некоммерческие организации), их филиалы и представительства, осуществляющие инвестирование или получившие инвестиции от других юридических лиц. Данную форму представляют застройщики - действующие предприятия, а также заказчики-застройщики, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, осуществляющие наряду с финансовыми вложениями также инвестиции в нефинансовые активы, а именно:
собственное строительство;
строительство для инвесторов по договорам на реализацию инвестиционных проектов;
приобретение основных средств и нематериальных активов;
покупку земли и объектов природопользования.
Форму № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов», утвержденную постановлением Госкомстата России от 08.01.98 г. № 1 застройщики - действующие предприятия заполняют применительно к своей основной деятельности.
В разделе 1 формы «Наличие, движение и состав основных фондов» показывается стоимость основных фондов, используемых как в основной деятельности, так и в строительной деятельности застройщика.
Согласно п. 7 Инструкции № 101 по графе 10 этого раздела отражается величина износа, начисленного за год по всем основным фондам, числящимся на балансе застройщика, включая основные фонды, используемые в строительстве. Величина амортизации, включенной в себестоимость продукции (работ, услуг) по основной деятельности, отражается по графе 3 раздела III формы.
Застройщики - действующие предприятия, а также заказчики-застройщики, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, по строке 404 раздела VI «Другие нефинансовые активы» показывают данные о незавершенном строительстве, отраженные в бухгалтерском учете по счету 08 «Капитальные вложения».
Форма № 2-КС (стройка) «Сведения о строительстве и вводе в действие объектов», утвержденная постановлением Госкомстата России от 08.08.97 г. № 54.
Форма № С-1 «Сведения о вводе в эксплуатацию зданий, сооружений и реализации инвестиционных проектов».
Форма № С-2 «Сведения о ходе строительства важнейших объектов».
Указанные формы составляются в соответствии с инструкциями по их заполнению, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.10.98 г. № 100.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА В связи с долгосрочным характером процесса возведения зданий и сооружений возникает объективная необходимость переоценки объектов незавершенного строительства.
Начиная с 1 января 1998 г. организации-застройщики в соответствии с п. 3.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09:97 г. № 65н, имеют право переоценивать объекты незавершенного строительства не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, с отнесением возникающих при переоценке разниц за счет добавочного капитала организации.
Результаты переоценки незавершенного строительства не увеличивают фактических капитальных затрат заказчика-застройщика. При вводе объекта в эксплуатацию его инвентарная стоимость для передачи инвестору-собственнику объекта будет сформирована в размере фактических капитальных затрат (включая сумму уплаченного НДС) и стоимости произведенной переоценки. Однако за счет финансирования будет списана стоимость фактических капитальных затрат, а стоимость дооценки - за счет добавочного капитала.
Результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость не облагаются. Это подтверждается письмом Минфина России № 04-03-10 от 28.03.97 г. и от 23.09.97 г.
При осуществлении строительства хозяйственным способом результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость также не облагаются (письмо Минфина России от 24.09.97 г. № 16-00-17-62).
С принятием Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними» от 21.07.97 г. № 122-ФЗ объекты незавершенного строительства получают статус недвижимого имущества с момента государственной регистрации прав на эти объекты.
Согласно п. 2 статьи 25 Закона в случае необходимости совершения сделки на объект незавершенного строительства право на него регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для строительства данного объекта на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.
Предоставление земельного участка должно быть оформлено в установленном законом порядке (статья 222 ГК РФ).
Право на строительство возводимого объекта оформляется соответствующими документами с соблюдением действующих градостроительных и строительных норм и правил, в частности Градостроительного кодекса Российской Федерации, принятого Федеральным законом от 08.05.98 г. № 73-ФЗ и других нормативных документов.
Объект незавершенного строительства является самостоятельным объектом недвижимости с момента его государственной регистрации. Реализация такого объекта возможна только после регистрации прав на него.
В ряде случаев у заказчика-застройщика, осуществляющего организацию строительства, возникает необходимость продажи недостроенных объектов.
Оформление регистрации не завершенных строительством объектов отражается в учете с использованием счета 48 «Реализация прочих активов».
Налогообложение операции по реализации не завершенных строительством объектов производится с учетом особенностей формирования капитальных затрат.
Произведенные заказчиком-застройщиком капитальные затраты относятся на счет 08 «Капитальные вложения» с учетом сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам.
При реализации объекта незавершенного строительства сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к стоимости фактических капитальных затрат заказчика-застройщика, не выделяется в продажной цене объекта и зачету (возмещению из бюджета) у покупателя не подлежит. В данном случае объектом обложения налогом на добавленную стоимость будет являться разница между продажной ценой объекта и фактическими капитальными затратами по этому незавершенному строительству.
Порядок начисления налога на добавленную стоимость при реализации объектов незавершенного строительства аналогичен порядку, установленному для реализации основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства.
В связи с долгосрочным характером процесса возведения зданий и сооружений возникает объективная необходимость переоценки объектов незавершенного строительства.
Начиная с 1 января 1998 г. организации-застройщики в соответствии с п. 3.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 г. № 65н, имеет право переоценивать объекты незавершенного строительства не чаще одного раза в год на начало отчетного года, с отнесением возникающих при переоценке разниц за счет добавочного капитала организации.
В учете заказчика-застройщика результаты переоценки (дооценки) подлежат отражению на: субсчете 3 «Строительство объектов основных средств», субсчете 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».
Результаты переоценки незавершенного строительства не увеличивают фактических капитальных затрат заказчика-застройщика. При вводе объекта в эксплуатацию его инвентарная стоимость для передачи инвестору - собственнику объекта будет сформирована в размере фактических капитальных затрат (включая сумму уплаченного НДС) и стоимости произведенной переоценки.
У инвестора на сумму полученных от заказчика-застройщика фактических капитальных затрат будут закрыты расчеты по переданному финансированию, а на стоимость переоценки будет отражено формирование добавочного капитала. Зачисление построенного объекта в состав основных средств в размере инвентарной стоимости, включая стоимость переоценки, будет отражено в учете записью Д-т 01 К-т 08.
В связи с вышеизложенным результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость не облагаются. При осуществлении строительства хозяйственным способом результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость также не облагаются (письмо Минфина России от 24.09.97 г. № 16-00-17-62).
В ряде случаев у заказчика-застройщика, осуществляющего организацию строительства, возникает необходимость продажи недостроенных объектов. Оформление реализации не завершенных строительством объектов отражается в учете с использованием счета 48 «Реализация прочих активов».
Налогообложение операции по реализации не завершенных строительством объектов производится с учетом особенностей формирования капитальных затрат.
Произведенные заказчиком-застройщиком капитальные затраты относятся на счет 08 «Капитальные вложения» с учетом сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам. Учтенные на счете 08 «Капитальные вложения» суммы налога на добавленную стоимость не подлежат возмещению из бюджета.
При реализации объекта незавершенного строительством сумма налога на добавленную стоимость, относящихся к стоимости фактических капитальных затрат заказчика-застройщика, не выделяется в продажной цене объекта и зачету (возмещению из бюджета) у покупателя не подлежит. В данном случае объектом обложения налогом на добавленную стоимость будет являться разница между продажной ценой объекта и фактическими капитальными затратами по этому незавершенному строительству.
Порядок начисления налога на добавленную стоимость при реализации объектов незавершенного строительства аналогичен порядку, установленному для реализации основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства.
НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЗАКАЗЧИКОВ, ВКЛЮЧАЯ ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ЛИТЕРАТУРНЫЕ ИСТОЧНИКИ 1. Закон РСФСР от 26.06.91 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (с изменениями от 25.02.99 г. № 39-ФЗ).
2. Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», № 39-ФЗ от 25.02.99 г.
3. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», 02.01.2000 г. № 22-ФЗ.
4. Федеральный закон «Об инвестиционных инвестициях в Российской Федерации от 09.06.99 г. № 160-ФЗ. Принят Государственной Думой 25 июня 1999 г. Одобрен Советом Федерации 2 июля 1999 г.
5. Федеральный закон «О поставках продукции для федеральных государственных нужд», № 60-ФЗ от 13.12.94 г.
6. Федеральный закон «О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд» от 6 мая 1999 г. № 97-ФЗ.
7. Проект ФЗ «О закупках и поставках продукции для государственных нужд», 2000 г.
8. Федеральный закон «О государственном земельном кадастре» от 2 января 2000 г. № 28-ФЗ.
9. Федеральный закон «Об экологической экспертизе» от 23.11.95 № 174-ФЗ (ред. от 15.04.98).
10. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 25.09.98 № 158-ФЗ.
11. Федеральный закон «Об административной ответственности предприятий, учреждений, организаций и объединений за правонарушения в области строительства». Утвержден 16.11-97 г. № 144-ФЗ.
12. Указ Президента Российской Федерации <Ю мерах по усилению контроля за использованием средств федерального бюджета» от 12.05.97 г. № 477.
13. Указ Президента Российской Федерации «О федеральном казначействе». Принят 08.12.92 г. № 1556.
14. Земельный кодекс РСФСР Закон РСФСР от 25 апреля 1991 г.
15. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая: Принят Государственной Думой 21 октября 1994 г.; Часть вторая: Принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г.
16. Градостроительный кодекс Российской Федерации от 22 апреля 1998 г.
17. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 от 17 июля 1998 г. и Ч. 2 от 5 августа 2000 г. № 177-ФЗ.
18. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.98 № 145-ФЗ (ред. от 05.08.2000).
19. Положение о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре Утв. постановлением Госстроя СССР по согласованию с Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомтруда СССР и Промстройбанком СССР от 02.02.88 г. № 16.
20. О реализации ФЗ «О поставках продукции для федеральных государственных нужд» от 26 июня 1995 г. № 594.
21. О порядке разработки и реализации федеральных целевых программ и межгосударственных целевых программ, в осуществлении которых участвует Российская Федерация. Постановление правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. № 594.
22. О мерах по совершенствованию практики размещения городских заказов в отраслях комплекса городского хозяйства. Постановление Правительства Москвы от 7 июня 2000 г. № 417.
23. Об утверждении Положения о порядке проведения государственной экспертизы. Постановление Правительства Российской Федерации от 11.06.96 г. № 698.
24. Положение о порядке наложения штрафов за правонарушения в области строительства. Утв. постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 27 июля 1993 г. № 729.
25. О мерах по продаже незавершенных строительством объектов. Утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 3 февраля 1992 г. № 59 (с изменениями и дополнениями от 21 марта 1994 г.).
26. Положение о государственной экологической экспертизе. Утв. постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. № 942.
27. Об утверждении Положения о лицензировании строительной деятельности. Утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 25 марта 1996 г. № 351.
28. Временное положение о финансировании и кредитовании капитального строительства на территории Российской Федерации. Утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.94 г. № 220 (в редакции постановления от 18.02.98 г. № 216).
29. Постановление Правительства РФ «О порядке проведения государственной экспертизы и утверждения градостроительной предпроектной и проектной документации» от 27 декабря 2000 г. № 1008.
30. Об учете операций по финансированию капитальных вложений за счет средств бюджетов Российской Федерации и местных бюджетов. Письмо Минфина России и ЦБ Российской Федерации от 09.01.98 г. № 3-Е1-6; 132-У.
31. Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
32. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Письмо Мин4зина России от 30.12.93 г. № 160.
33. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94). Утв. приказом Минфина России от 21.12.94 г. № 167.
34. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утв. приказом Минфина России от 06.06.99 г. № 43н.
35. Временное положение о третейском суде для разрешения экономических споров. Утв. постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.06.92 г. № 3115-1.
36. Положение о подрядных торгах в Российской Федерации. Утв. распоряжением Госкомимущества России и Госстроя России от 13 апреля 1993 г. № 660-р/18-7 (с изменениями и дополнениями от 18 октября 1994 г.).
37. Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации. Утв. постановлением Госстроя России от 08.06.2001 г. № 58.
38. Положение о надзоре за соблюдением лицензионных требований и условий по видам строительной деятельности отнесенных к компетенции Госстроя РФ. Утв. Госстроем России 3 ноября 2001 г.
39. О введении государственного лицензирования строительной деятельности на территории РСФСР. Утв. постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 8 ноября 1994 г. № 593.
40. О нормативах затрат на службу заказчика-застройщика, осуществляющего строительство за счет средств федерального бюджета. Постановление Госстроя России №
7 от 17.02.99.